Авторы: 159 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я

Книги:  184 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я

8.3. Международные стандарты финансовой отчетности и их роль в управлении финансами предприятия

В последней четверти XX века во многих экономически

развитых странах мира усилилось внимание к проблеме унификации

бухгалтерского учета в международном контексте.

Основная причина состоит в постоянно возрастающем уровне

международной интеграции в сфере экономики. Развитие бизнеса в условиях глобализации финансовых рынков и усиления

роли транснациональных корпораций с необходимостью

требуют определенного единообразия или, по крайней

мере, предсказуемости и понятности исповедуемых в той или

иной стране подходов к формированию публичной отчетности,

алгоритмов исчисления прибыли, принципов и техники

налогообложения, возможностей ремитирования или инвестирования

заработанных средств и т. п.

Одним из факторов ведения бизнеса является качество сопутствующего

информационного обеспечения. Бухгалтерская

(финансовая) отчетность в этом обеспечении играет едва ли

не ведущую роль, особенно если речь идет об информировании

лиц, являющихся внешними по отношению к данному

предприятию. Несмотря на то, что во всех странах применяется

двойная бухгалтерия, а базовые принципы прохождения

данных в системе учета — от первичных документов до бухгалтерской

отчетности — по сути, инвариантны, в каждой стране

имеются национальные особенности ведения учета, предопределяющие

некоторое недоверие или, по крайней мере, непонимание

публичной отчетности, предъявляемой зарубежным

контрагентом.

В настоящее время все страны условно могут быть разбиты

на четыре группы по типу исповедуемой модели бухгалтерского

учета: англо-американская, континентальная, страны со смешанной

экономикой и страны с нарождающимися моделями

учета. Эти модели различаются по способам регулирования

учета, значимости тех или иных категорий пользователей

в определении его методологии, степени участия государственных

органов в процессе создания нормативного хозяйства

и т. п. [Мюллер, Гернон, Миик].

Способы регулирования бухгалтерской отчетности в раз'

личных странах мира существенно отличаются. В некоторых

странах (США, Великобритания) соответствующие нормативные

документы разрабатываются в основном профессиональными

неправительственными организациями; в других (Франция,

Россия) -^ в основном государственными органами.

Так, в США порядок составления отчетности полностью

определяется национальными бухгалтерскими стандартами, известными

как «американский ГААП». Этим термином обозначены

общепризнанные принципы бухгалтерского учета

(Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), разрабатываемые

неправительственными организациями и имеющие поэтому

рекомендательный характер. В США, где почитание рыночных

отношений проявляется, вероятно, наиболее ярки, а

один из ключевых принципов государственной политики сводится к тому, что «государство без нужды не должно вмешиваться

в бизнес», влияние государственных органов на систему

бухгалтерского учета проявляется не столь явно, как во

многих других странах; в частности. Комиссия по ценным бумагам

и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC),

являющаяся правительственной организацией и обеспечивающая

мониторинг деятельности корпораций, котирующих ценные

бумаги на фондовых биржах, лишь отчасти осуществляет

регулирование их финансовой отчетности и общих принципов

аудита. Более того, регулятивы основных разработчиков подобных

документов — Американского института сертифицированных

бухгалтеров! (American Institute of Certified Public

Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового

учета (Financial Accounting Standards Board,

FASB) — признаются SEC и в известной степени служат в качестве

основы при подготовке собственных регулятивов.

В Великобритании основным регулятивом является Закон

о компаниях (Companies Act), отдельный раздел которого посвящен

ведению учета и аудита, а национальные стандарты

носят лишь рекомендательный характер и дополняют закон.

Во Франции ведение бухгалтерского учета регулируется двумя

основными документами: законом о бухгалтерском учете

и декретом о бухгалтерском учете; что касается методологии

учета, то она задается национальным планом счетов (Plan

Comptable General).

В настоящее время российская система нормативного регулирования

бухгалтерского учета в значительной степени сопрягается

с французской и включает в себя Закон РФ

 «О бухгалтерском учете», План счетов бухгалтерского учета

и Положения по бухгалтерскому учету. (Здесь перечислены

лишь базовые регулятивы, определяющие методологию ведения

учета и требования, предъявляемые к его организации

и технике. Наряду с этими нормативными документами бухгалтерский

учет регулируется в той или иной степени и другими

законами, постановлениями правительства и указами

Президента РФ, а также огромным множеством инструктивных

предписаний Минфина и других властных органов.)

Помимо различий в нормативном регулировании бухгалтерского

учета естественно имеется и множество национальных

особенностей в методологии и технике учета, в частности,

в использовании методов оценки, трактовки доходов и расходов,

принципов формирования фондов и резервов и др.

Сразу же подчеркнем, что нестыковка моделей бухгалтерского

учета носит глобальный характер, а ее нивелирование

осуществляется в рамках решения проблемы унификации

бухгалтерского учета. Эта проблема разрабатывается учеными

и практиками уже в течение многих лет, и постепенно были

сформулированы основные принципы и подходы к ее решению.

К настоящему времени наибольшую известность получили

два подхода: гармонизация и стандартизация (см. [Ковалев,

1997]). Эти подходы изначально различались как по

заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации,

однако, в последние годы нередко оба термина используются

либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета

реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Логика

ее такова: в каждой стране может существовать своя модель

организации учета и система стандартов, ее регулирующих.

Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным

стандартам в других странах — членах сообщества, т, е. находились

в «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении

ведется с 1961 г., когда в рамках ЕС была сформирована Исследовательская

группа по проблемам бухгалтерского учета

(Groupe d'Etudes), цель которой состояла в формировании

концепции развития учета в странах сообщества.

Работа группы рассматривалась изначально как составная

часть программы гармонизации национальных версий Закона

о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде

восьми нормативных документов, называемых Директивами.

С позиции пользователей информации особое значение имеет

Четвертая директива, определяющая стандартные форматы

бухгалтерской отчетности: два формата баланса и четыре формата

отчета о прибылях и убытках'.

Что касается принципов практической реализации идеи

гармонизации, то в их основе лежит политическое соглашение

стран — участников сообщества. Именно поэтому основные положения

учетных директив включены каждым членом ЕС в

свое национальное законодательство в части, имеющей отношение

к бухгалтерскому учету. В частности, в Великобритании

рекомендуемые Четвертой директивой форматы отчетности

приведены непосредственно в Законе о компаниях.

Эти форматы различаются составом статей и способом их

группировки. Вместе с тем жесткие ограничения на состав

статей не налагаются, предлагаемые директивой структуры используются

компаниями в качестве основы.

Идея стандартизации^ учетных процедур реализуется

в рамках работ по унификации учета, которые ведет Комитет

по международным стандартам бухгалтерского учета (International

Accounting Standards Committee, lASC), основанный

в 1973 г. ведущими профессиональными бухгалтерскими организациями

Австралии, Канады, Франции, Японии, Германии,

Великобритании, Мексики, Голландии, Ирландии и США.

В настоящее время в него входят представители 143 бухгалтерских

организаций из 104 стран. Логика этого подхода такова:

должен существовать унифицированный набор стандартов, при-

' Формы отчетности D соответствии с Директивой № 4 приведены в работе:

[Ковалев, Патров]. Заметим, что эти формы представлены наборо.м статей

и являются рекомендательными в том смысле, что компиния может выбирать

состав статей и их группировки и при необходимости приводить аналитические

расшифровки к отчетным статьям. Именно этим объясняется тот

факт, что на Западе, как правило, отчетность различных компаний не является

абсолютно идентичной. В нашей стране в течение многих лет формы отчетности

предписывались Министерством финансов, задавались в виде таблиц

ложимых к любой ситуации, к любой стране. Поэтому становится

бессмысленным разрабатывать национальные стандарты.

Что касается внедрения единых стандартов, то, в отличие от

практики, используемой в ЕС, речь не идет о силовых методах

с помощью законодательных органов — следование международным

стандартам должно осуществляться в результате добровольного

соглашения профессиональных организаций стран.

С момента своего создания в 1973 г. IASC разработал 39

стандартов (International Accounting Standards, IAS), однако по

мере расширения и совершенствования нормативного хозяйства

некоторые- из них были отменены или поглощены другими, поэтому

в настоящее время действует 35 стандартов (табл. 8.2).

Заметим, что приведенные и последней графе таблицы данные

для большинства стандартов вовсе не означают, что именно

в указанном году тот или иной стандарт впервые был вве

ден в действие — здесь указан год, с которого введена действующая

версия стандарта.

Схема разработки стандартов следующая. Специалисты Комитета

в результате обсуждений выбирают проблему, вызывающую

много нареканий с позиции международного бизнеса.

После этого разрабатывается проект стандарта и рассылается

всем заинтересованным лицам: в национальные и региональные

учетные организации, крупнейшим ученым, ведущим

ТНК. Поступающие замечания и поправки анализируются

и при необходимости используются для выработки окончательной

редакции стандарта. В зависимости от сложности

стандарта обсуждение может длиться от нескольких месяцев

до одного — двух лет. В окончательной редакции стандарта

указывается дата ввода его в действие.

Эти регулятивы в той или иной степени приняты практически

все.ми экономически развитыми странами мира; имеется

в виду, что стандарты некоторым образом включены в национальные

системы рсгулирйвания учета и отчетности. Предполагается,

что следование единым правилам ведения учета, исчисления

финансопых результатов и составления отчетности,

рекомендованным IAS, как раз и обеспечит достаточную прозрачность отчетных данных, их понимание и однозначную интерпретацию

в международном контексте.

Основная проблема с международными стандартами заключается

в том, что они носят рекомендательный характер. Кроме

того, являясь результатом взаимного компромисса многих

участников процесса разработки, нередко придерживающихся

разных взглядов на содержание того или иного стандарта, международные

учетные стандарты представляют собой достаточно

широкое и общее описание рассматриваемых ими проблем

и способов решения этих проблем.

Большое место в стандартах отводится терминологии, определениям

различных понятий и категорий. Конкретные бухгалтерские

счета, а тем более проводки не упоминаются, да это

и невозможно сделать. Иными словами, стандарты — в большей

степени финансовый документ, нежели бухгалтерский.

Когда в начале 1970-х годов обсуждался вопрос о возможности

разработки IAS, критики сформулировали несколько тезисов,

объяснявших, почему идеи гармонизации и стандартизации

могут потерпеть фиаско. Среди них: национальные различия

в уровне развития и традициях, в том числе и в области

учета, нежелание национальных институтов поступиться своим

приоритетом в области регулирования и методологии учета,

вполне вероятная перенасыщенность различными регулятива-

ми и др. Еще в середине 1990-х годов казалось, что прогнозы

скептиков в отношении гармонизации учета сбываются — IAS

не оказывали сколько-нибудь значимого влияния на международную

и национальные практики учета, по сути, стандарты

••повисли в воздухе» — их никто не отвергал, но никто и не

демонстрировал их жизненной необходимости'.

Ситуация резко изменилась в конце 1980-х годов, когда вопросы

глобализации рынков капитала, их стабильности и устойчивости

к финансовым потрясениям и, вообще, эффективности

функционирования стали не только обсуждаться в теоретическом

аспекте, но и были переведены в область

практических действий.

Дело в том, что значимость бухгалтерских стандартов в значительной

степени определяется их признанием со стороны

рынков капитала. Все крупнейшие корпорации, определяющие,

по сути, мировую экономику, котируют свои ценные бумаги на

Тем не менее, по данным известной аудиторской компании «Touche

Ross International» (нынеишес назиание этой фирмы — Deloitte Touche

Tohmatsu; она оходит в так называемую «большую пятерку» крупнейших ау-

диторски.\ фирм мира, заин.мая третье место по объему выручки) в 1990 г.

около 2/3 из 278 крупнейших транснациональных корпораций мира составляли

свою отчетность в соответствии с IAS.

фондовых биржах. До настоящего времени каждая биржа выдвигает

свои требования к компаниям, желающим попасть

в листинг; эти требования распространяются прежде всего на

состав, содержание и правила составления предоставляемой

в обязательном порядке бухгалтерской отчетности. Интересы

фондовых бирж опосредованно представляет Международная

организация комиссий по ценным бумагам и биржам

(International Organization of Securities Commissions, IOSCO).

В 1989 r. lASC и IOSCO заключили соглашение о координации

усилий в области гармонизации бухгалтерского учета

в увязке с требованиями фондовых бирж, согласно которому

предполагалось в течение ближайших лет разработать базовый

набор стандартов (правил ведения учета и составления отчетности),

который будет использоваться вместо национальных регу-

лятивов при подготовке отчетности в том случае, если компания

хочет попасть в листинг какой-либо фондовой биржи.

В мае 2000 г. базовый набор стандартов был утвержден;

в него включено 40 стандартов, разбитых на пять групп;

(а) общие стандарты; (б) стандарты, относящиеся к отчету

о прибылях и убытках; (в) стандарты, относящиеся к балансу;

(г) стандарты, относящиеся к отчету о движении денежных

средств; (д) прочие стандарты (табл 8.3).

Подчеркнем, что собственно стандартов ^базового набора»

в природе не существует; они идентифицированы, но их смысловое

наполнение — через МСФО. Готовность к постепенному

(в течение ближайшего десятилетия) переходу к базовому

набору согласованных IASC и IOSCO стандартов выразили

все развитые страны мира. Поскольку в основе этого набора

находятся действующие международные стандарты бухгалтерского

учета (IAS), принятие и реализация Программы реформирования

бухгалтерского учета в РФ п соответствии с IAS

представляются не только своевременными, но необходимыми

шагами в области развития учета в России.

Таким образом, благодаря признанию разработок IASC со

стороны международного финансового сообщества, значимость

IAS резко возросла, их уже нельзя было игнорировать даже

такой супердержаве, как США. Именно этим объясняется тот

факт, что FASB как основной разработчик бухгалтерских регу-

лятивов в США, понимая важность IAS, профинансировал

проект по идентификации и описанию различий между национальными

(стандарты FASB) и международными (IAS) стандартами.

Объемный труд, насчитывающий более 400 страниц

и содержащий описание 255 различий между двумя наборами

стандартов, был опубликован в конце 1996 г. [The IASC-U.S.

Comparison Project].

В этой связи уместно коротко остановиться на одном заблуждении,

весьма распространенном в нащей стране. Суть

его заключается в следующем. С появлением первых бизнес-

контактов между российскими (советскими) и зарубежными

компаниями, устанавливавшихся без участия государственных

органов (середина 1980-х гг.), в отечественных бизнес-

кругах постоянно муссируется призыв о необходимости

перехода на международные стандарты учета. Если вначале

под этими стандартами понимали IAS, то в дальнейщем их начали

олицетворять с американским GAAP, иными словами,

американские стандарты стали выдаваться за некоторый идеал

и единственный представитель международной системы регулирования

бухгалтерского учета. Причина такого заблуждения

— в элементарной профессиональной некомпетентности

менеджеров. Наслушавшись западных консультантов о том,

что российская система бухгалтерского учета якобы не соответствует

международной (что понимается под последней, как

правило, не объясняется), что и является одной из причин

«неправильного исчисления и отражения в отчетности прибыли

», российские менеджеры публично ретранслируют идею

о замене отечественного учета международным, в частности,

пресловутым ГААПом, с сутью и содержанием которого они,

как правило, знакомы, мягко говоря, весьма поверхностно.

(Естественно, имеются в виду западные консультанты, зачастую

не имеющие ни малейшего представления о российской

системе учета и до сих пор мыслящие на уровне миссионеров

середины XIX века и, тем не менее, находящие понимание

у некоторой части российских менеджеров, многие из которых

до сих пор не считают целесообразным ознакомиться с основами

методологии и организации учета, в том числе и в международном

контексте.) На самом деле, GAAP и IAS — это

весьма различающиеся наборы регулятивов.

Совокупность регулятивов, обобщенно трактуемых как

GAAP, представляет собой довольно громоздкую конструкцию;

более того, это понятие вряд ли может быть однозначно идентифицировано.

Наиболее общее определение GAAP дано в Положении

№ 4 «Базовые концепции и принципы учета, заложенные

в основу финансовой отчетности коммерческих организаций

», опубликованном в США в 1970 г.:

«Общепризнанные принципы бухгалтерского учета являются

техническим термином, используемым в финансовом

учете. GAAP представляют собой соглашения, правила и процедуры,

необходимые для осуществления общепринятой учетной

практики в данный момент времени. Термин «общепризнанные

принципы бухгалтерского учета» включает в себя не

только общие рекомендации, предназначенные для широкого

использования, но также детализированные методы и процедуры.

Общепризнанные принципы бухгалтерского учета являются

условными в том смысле, что декларироТванная в их названии

«общепризнанность» достигается скорее путем соглашения

(нередко молчаливого, т. е. подразумеваемого), а не

является каким-то формализованным производным некоторого

набора постулатов и базовых концепций. Эти принципы

были сформулированы исходя из опыта, причинности, привычек,

полезности и, в значительной степени, практической

необходимости.»

Что касается документов, содержащих эти принципы, то,

во-первых, они многозначны как по количеству, так и по авторству

и, во-вторых, взаимосвязаны. По-видимому, наибольшую

известность в США получила схема С. Рубина, предложенная

им в 1980 г. и названная «зданием» GAAP. В это

«здание» входят более 300 документов, включающих собственно

стандарты (около 130), определяющие методологию и технику

учета, а также интерпретации, методические рекомендации

и др. Эти регулятивы разработаны профессиональными

общественными (т. е. негосударственными) организациями

и носят рекомендательный характер.

Таким образом, тер.мин «общепринятые принципы бухгалтерского

учета» введен американцами и означает ни более, ни

менее, как систему регулятивов бухгалтерского учета в США.

Поскольку во многих странах регулирование учета в значительной

степени осуществляется не правительством, а профессиональными

организациями (институтами, ассоциациями

и др.), аббревиатура GAAP нередко используется (неофициально)

и за пределами США. В частности, термин «британский

ГААП» (British GAAP) означает систему бухгалтерских

регулятивов в Великобритании. В принципе в каждой стране

есть свой GAAP, т. е. система регулирования методологии

и практики учета, отличающаяся от своих «собратьев» в других странах в том числе и степенью участия в ее разработке

профессиональных неправительственных организаций.

Поэтому интерпретация GAAP как некоей международной

системы учета ошибочна, а призывы отдельных «продвинутых

» менеджеров «перейти на ГААП», по меньшей мере, наивны

и непрофессиональны. Если речь идет об абстрактном

GAAP, то его не существует в природе, если же подразумевается

американский GAAP, то вряд ли Россия, как и любая

другая страна, имеющая собственную бухгалтерскую школу,

может пойти на это.

В международно.м контексте никакой GAAP (американский,

британский, голландский и т. п.) в настоящее время не

заменяет системы IAS. Более того, вообще призывы «перейти

на некую другую систему учета» вряд ли применимы к какой-

либо стране — речь может идти лишь о степени соответствия

национальной системы учета предлагаемому эталону. Развитие

учета в международном контексте действительно идет в

этом направлении, а тенденции последних лет в этой области

и, в частности, соглашение между IASC и IOSCO, поддержанное

ведущими фондовыми биржами мира, недвусмысленно

указывают на то, что роль IAS в ближайшие годы вероятнее

всего будет усиливаться.

Отчасти этим объясняется тот факт, что Россия постепенно

активизирует свои усилия в области гармонизации отечественного

учета с требованиями международной практики.

В 1998 г. в нашей стране принята Программа реформирования

бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами

финансовой отчетности, согласно которой отечественные

бухгалтерские регулятивы должны модернизироваться

и согласовываться с международными документами, в частности,

с упомянутыми стандартами. С 1998 г. после опубликования

русскоязычной версии стандартов, названных в переводе

международными стандартами финансовой отчетности

(МСФО), они стали доступны широкой общественности*.

Может показаться на первый взгляд, что МСФО и другие

разработки IASC нужны лишь профессионалам-бухгалтерам; на

самом деле их понимание необходимо гораздо более широкому

кругу специалистов. Более того, без особого преувеличения

можно утверждать, что несмотря на свое название, МСФО являются

не столько бухгалтерским, сколько финансовым документом;

иными словами, эти регулятивы представляют интерес

не только и не столько для бухгалтеров, сколько для любых

пользователей финансовой отчетности, включая участников финансовых

рынков и финансистов. ОДна из причин заключается

в том, что сферы деятельности представителей финансовой

и бухгалтерской профессий все более переплетаются, что, в частности,

находит свое отражение и в совместном регулировании

финансовых потоков, циркулирующих в системе учета и трактуемых

многими специалистами как кровеносная система предприятия.

Кроме того, реальными пользователями отчетности

выступают прежде всего участники рынков капитала.

Финансовые менеджеры, аналитики, топ-менеджеры обязаны

знать международные стандарты учета по целому ряду

причин. Во-первых, выход на фондовые рынки со своими ценными

бумагами предполагает необходимость формирования

отчетности, а в этом процессе финансовый менеджер чаще

всего принимает непосредственное участие, в соответствии

с МСФО. Во-вторых, анализ финансового состояния потенциального

иностранного контрагента невозможен без знания

МСФО. В-третьих, представление текущей отчетности в выгодном

свете, когда с помощью методов бухгалтерского учета

можно в известной степени регулировать финансовые результаты,

базируется на национальных и международных стандартах.

В-четвертых, в силу своей доскональности, обусловленной

спецификой профессии, бухгалтеры в стандартах более четко

прописывают некоторые явления, инструменты, методы, показатели

(например, инфляция, гиперинфляция, финансовые инструменты,

способы мобилизации капитала), постоянно используемые

финансовыми менеджерами. В-пятых, многие финансовые

модели в той или иной степени базируются на

бухгалтерских данных (в частности, прогнозирование банкротства,

оценки финансовых активов в рамках технического

и фундаментального анализов и др.).

В последние годы члены IASC пришли к выводу, что необходимо

внести большую определенность в некоторые стандарты,

достигнув тем самым и большей сопоставимости бухгалтерской

отчетности. В 90-е годы многие стандарты были уточнены.

Так, в стандарте № 2 ранее были описаны семь методов

определения себестоимости реализованной продукции; в действующей

редакции два из них предложены в качестве основных

(методы ФИФО и средних взвешенных цен), а метод

ЛИФО — в качестве альтернативного, возможного к использованию

в принципе.

Следует признать, что в России за последние годы проделана

весьма существенная работа в области гармонизации бухгалтерского

учета и приближения его к международным учетным

стандартам. Традиционно эта область деятельности в нашей

стране считалась весьма консервативной, замкнутой

в себе, отдаленной от международной учетной практики. Последние

изменения привели к тому, что по основным параметрам,

определяющим концептуальные основы учета, наша система,

без сомнения, соответствует требованиям международных

учетных стандартов.

Материалы для самостоятельной работы

Дайте определение следующим ключевым понятиям: инфляция,

дефляция, гиперинфляция, индекс инфляции, темп

инфляции, неудовлетворительная структура баланса, метод

ЛИФО, гармонизация бухгалтерского учета, ГААП, международные

стандарты финансовой отчетности.